RUBRICA IMMOBILIARE : TUTTO SULL'IMPOSTA DI REGISTRO

Sabato, Febbraio 11, 2017

 

 

                       IMPOSTA REGISTRO CONTRATTI LOCAZIONE – LA PROROGALa proroga del contratto di locazione è un evento che si verifica successivamente alla stipulazione del contratto stesso e che determina il rinnovo, anche tacito, degli effetti del contratto. Con la proroga si prolungano gli effetti del contratto per un determinato periodo di tempo.In questo contributo andremo ad analizzare, da prima la disciplina civilistica riguardante la proroga dei contratti di locazione, per poi andarci a soffermare la disciplina fiscale legata al versamento dell’imposta di registro, tenendo conto anche dell’ipotesi in cui sia stata effettuata l’opzione per l’esercizio della cedolare secca. Infine vedremo le sanzioni per il mancato versamento dell’imposta di registro, e le possibilità di ravvedimento operoso.Da un punto di vista civilistico la proroga di un contratto di locazione consiste in un rinnovo del contratto dopo la scadenza dello stesso. A tal proposito, è opportuno evidenziare che i contratti di locazione si distinguono tra quelli:·    A canone libero (formula 4+4) – articolo 2, comma 1, della Legge n. 431/98;·    a canone agevolato (formula 3+2) – articolo 2, commi 3 e 5 della Legge n. 431/98;·    di natura transitoria – articolo 5, comma 1, della Legge n. 431/98;·    volti a soddisfare le esigenze abitative di studenti universitari – articolo 5, commi 2 e 3 della Legge n. 431/98.IPer quanto concerne il contratto di locazione a canone libero e il contratto di locazione a canone agevolato, questi non possono avere una durata inferiore, rispettivamente, a 4 anni ed a 3 anni, al termine dei quali il contratto di locazione si rinnova automaticamente, alle stesse condizioni, per ulteriori 4 anni, nel primo caso, e per altri 2 anni, nel secondo caso, salvo disdetta, che è consentita nei casi stabiliti dalla legge (nel caso, ad esempio, in cui l’immobile serva al locatore, ai suoi familiari o debba essere venduto). Per entrambe le tipologie di contratto, una volta trascorso il secondo quadriennio e il successivo biennio, le parti possono decidere di rinnovare il contratto a nuove condizioni oppure di interromperlo, comunicando la decisione all’altra parte mediante lettera raccomandata da inviare almeno 6 mesi prima della scadenza. Diversamente, in caso di mancata comunicazione, il contratto verrà rinnovato automaticamente alle medesime condizioni.Per i contratti di locazione a natura transitoria, la durata varia da 1 a 18 mesi, al termine dei quali, il contraente, al quale è riconducibile l’esigenza transitoria che giustifica la stipula di tale tipo di contratto, dovrà comunicare il persistere della stessa tramite lettera raccomandata da inviare prima della scadenza del termine stabilito nel contratto. Nel caso in cui la parte non adempia a tale comunicazione, il contratto a natura transitoria si trasformerà in un contratto a canone libero (durata 4+4 anni).Per quanto concerne i contratti stipulati per esigenze abitative di studenti universitari, le parti possono pattuire una durata che non può essere inferiore a 6 mesi né superiore a 36 mesi. Al termine di tale periodo il contratto si rinnova automaticamente per uguale durata, salvo il caso in cui il conduttore non comunichi al locatore la disdetta almeno 3 mesi prima della scadenza.Risvolti tributari della prorogaDa un punto di vista impositivo la proroga del contratto di locazione comporta:·    L’obbligo di comunicare la proroga del contratto (articolo 17 DPR n. 131/86);·    L’obbligo di corrispondere l’imposta di registro sulla proroga del contratto, a meno che non sia stata espressa l’opzione per l’applicazione della cedolare secca;·    La necessità di esprimere l’opzione per la cedolare secca, qualora si voglia esprimere la volontà di accedere a tale regime.Imposta di registroLa proroga del contratto di locazione è evento contemplato dal Testo unico dell’imposta di registro, all’articolo 36 del DPR n. 131/86. Tuttavia, una disciplina specifica è dettata, dall’articolo 17 del DPR n. 131/86, per la cessione, la risoluzione e la proroga (anche tacita) del contratto di locazione immobiliare che, pertanto, presentano talune peculiarità rispetto alla disciplina generale. L’articolo 17 del DPR n. 131/86, è stata modificata dall’articolo 17 del D.Lgs. n. 158/15, prevedendo che:

·    Entro il termine di 30 giorni dal giorno in cui si verifica la proroga del contratto di locazione, deve essere presentata all’ufficio presso cui è stato registrato il contratto di locazione la comunicazione relativa alla proroga;·    Il mancato versamento dell’imposta di registro dovuta per le proroghe anche tacite dei contratti di locazione immobiliare è sanzionato a norma dell’articolo 13 del D.Lgs. n. 471/97.La proroga del contratto di locazione ne comporta il “prolungamento” degli effetti per un determinato periodo di tempo. Come previsto dall’articolo 36, comma 3, del DPR n. 131/86, per i contratti con patto di proroga tacita, l’imposta è applicata “in relazione alla durata pattuita, salvo l’obbligo delle parti di denunciare a norma dell’articolo 19 l’ulteriore periodo di durata del rapporto e di pagare la relativa imposta in base alle norme vigenti al momento in cui il contratto è divenuto vincolante per il nuovo periodo“. Pertanto, al momento della registrazione viene corrisposta l’imposta calcolata sulla durata iniziale del contratto (senza tenere conto della proroga), mentre, poi, al momento della proroga, viene corrisposta l’ulteriore imposta di registro dovuta sulla proroga

Per un contratto di locazione di fabbricato abitativo c.d. “4+4” che preveda un canone annuale di €. 10.000 al momento della registrazione iniziale è dovuta un’imposta di registro pari al 2% di €. 40.000 (2% × 10.000,00 × 4 annualità), se non si opta per il versamento annuale dell’imposta di registro.Successivamente, allo scadere del quarto anno, è necessario corrispondere l’imposta di registro sulle ulteriori 4 annualità, facendo applicazione della disciplina vigente al momento della proroga. In breve, al momento della registrazione iniziale, non viene corrisposta l’imposta su 8 annualità, ma solo sulle prime 4. Successivamente, al momento della proroga, è dovuta l’ulteriore imposta sulle successive annualità di durata della proroga.Pagamento annuale o integraleSi ricorda che, a norma dell’articolo 17 del DPR n. 131/86, ove il contratto di locazione abbia ad oggetto immobili urbani ed abbia durata pluriannuale, è possibile scegliere se corrispondere l’imposta di registro sull’intera durata del contratto o sulle singole annualità contrattuali. In ipotesi di pagamento integrale:·    si applica una riduzione dell’imposta pari ad una percentuale determinata moltiplicando la metà del tasso di interesse legale di cui all’articolo 1284 c.c. per il numero di annualità di durata del contratto;·    l’imposta calcolata applicando la riduzione di cui sopra deve essere comunque superiore all’imposta minima di €. 67,00.In caso di pagamento annuale, entro il termine di 30 giorni dallo scadere dell’annualità, deve essere corrisposta l’imposta di registro sull’annualità in corso. Anche al momento della proroga del contratto di locazione (come al momento della prima registrazione), ove il contratto abbia ad oggetto immobili urbani è possibile scegliere se corrispondere l’imposta di registro sull’intera durata della proroga, ovvero di anno in anno.Misura dell’impostaPer quanto riguarda la misura dell’imposta dovuta in caso di proroga, trovano applicazione le ordinarie aliquote applicabili al contratto di locazione (ai sensi dell’articolo 5 DPR 131/86, Tariffa, Parte I, 0,50% quando il contratto ha ad oggetto fondi rustici, 1% quando ha ad oggetto immobili strumentali soggetti all’Iva, 2% negli altri casi) e la base imponibile è costituita dal canone di locazione dovuto relativamente al periodo per cui opera la proroga (ovvero sulle singole annualità in caso di pagamento annuale).L’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 12/E/98, ha chiarito che l’imposta di registro dovuta sulle proroghe (come sulle cessioni e sulle risoluzioni) del contratto di locazione, avendo natura di imposta principale ai sensi dell’articolo 42 del DPR n. 131/86, deve essere corrisposta nella misura minima di €. 67,00. Si rileva, tuttavia, che, ove il contribuente opti per il pagamento annuale, l’imposta dovuta sulle annualità successive alla prima, invece, non deve rispettare la misura minima di €. 67,00, trattandosi di imposta complementare. Pertanto, ove corrisposta integralmente, l’imposta sulla proroga deve rispettare il limite di €. 67,00. Invece, ove corrisposta annualmente, l’imposta sulle annualità successive alla prima può essere pagata anche in misura inferiore a quella di €. 67,00Aggiornamento del canoneAi sensi dell’articolo 35 del DPR n. 131/86, gli aggiornamenti o gli adeguamenti del canone di locazione di cui alla Legge n. 392/78 non hanno effetto ai fini della determinazione definitiva del corrispettivo dell’annualità del contratto nel corso della quale si verificano. Ciò significa che l’aggiornamento del canone influirà sulla base imponibile dell’imposta di registro applicabile dall’anno successivo a quello in cui si è verificato. Invece, qualora l’imposta sia stata corrisposta per l’intera durata del contratto di locazione, l’articolo 35, comma 2, del DPR n. 131/86 dispone che gli aggiornamenti e gli adeguamenti del canone pattuiti in contratto hanno rilevanza per la determinazione della base imponibile dell’imposta di registro applicata alla prorogaProroga del contratto soggetto a cedolare seccaAtteso che la cedolare secca per le locazioni abitative sostituisce l’imposta di registro sul contratto, in presenza di valida opzione per il regime sostitutivo di cui all’articolo 3 del D.Lgs. n.23/2011, l’imposta sulla proroga del contratto di locazione non è dovuta, in quanto è sostituita dalla cedolare secca. Tuttavia, è bene precisare che, in tutti i casi in cui il contratto di locazione viene prorogato (anche tacitamente):·    è necessario esprimere nuovamente l’opzione per la cedolare secca, anche ove essa fosse già stata espressa per le annualità precedenti;·    può essere espressa per la prima volta in sede di proroga, ove non fosse già stata espressa per le annualità precedenti.Pertanto, sebbene non sia dovuta imposta, entro il termine di 30 giorni dalla data in cui la proroga ha avuto effetto è necessario presentare il modello RLI per esprimere l’opzione e comunicare la proroga. In tal senso, la nuova norma introdotta dal D.Lgs. n. 158/2015, che ha introdotto l’obbligo di comunicazione della proroga, ha risolto i dubbi sulla necessità di effettuare un adempimento presso l’Agenzia delle Entrate al momento della proroga (sia esso il rinnovo dell’opzione sulla proroga, oppure la comunicazione della proroga)

Mancato esercizio della prorogaLa mancata comunicazione della proroga del contratto a cedolare secca non determina automaticamente la cessazione dell’opzione per l’imposizione sostitutiva, a condizione che il contribuente abbia mantenuto un comportamento coerente con la volontà di optare per la cedolare secca, effettuando i relativi versamenti e dichiarando i redditi da cedolare secca nell’apposito quadro della dichiarazione dei redditi.D’altro canto, in caso di mancata presentazione della comunicazione relativa alla proroga, anche tacita, del contratto di locazione per il quale fosse stata esercitata l’opzione per la cedolare secca, entro 30 giorni dalla proroga medesima, si è soggetti all’applicazione di una sanzione in misura fissa pari a €. 100,00 (€. 50,00 nel caso in cui la comunicazione sia presentata con un ritardo non superiore a 30 giorni).Riduzione del canone di locazioneL’articolo 19 del D.L. n. 133/14 dispone l’esenzione dalle imposte di registro e di bollo per la registrazione dell’atto con il quale le parti dispongono esclusivamente la riduzione del canone di un contratto di locazione ancora in essere.Più precisamente, la pattuizione relativa alla riduzione del canone deve fare riferimento ad un contratto ancora in corso e non ad un contratto già scaduto. Inoltre, perché possa applicarsi l’esenzione, la pattuizione deve contenere solo l’accordo sulla riduzione del canone e non altre modifiche del regolamento contrattuale.L’Amministrazione finanziaria ha chiarito che l’esenzione spetta anche nel caso in cui le parti concordino la riduzione del canone solo per un limitato periodo di durata del contratto (ad esempio 1 anno). L’agevolazione, invece, non spetta nell’ipotesi in cui, successivamente alla registrazione dell’accordo che prevede la riduzione del canone per l’intera durata contrattuale, il canone venga riportato al valore inizialmente pattuito, poiché la citata norma agevolativa trova applicazione limitatamente all’accordo di riduzione.L’utilità di registrare, pur non essendo obbligatorio, tale accordo, è palese: ciò consente di comunicare all’Agenzia la modifica, al fine di ottenere la riduzione della base imponibile dell’imposta di registro dovuta sul contratto di locazione, che è commisurata al canone. Pertanto, ove le parti, al fine di vedersi riconoscere agilmente la riduzione della base imponibile dell’imposta di registro, optino per la registrazione dell’accordo con il quale hanno disposto la riduzione del canone, a seguito dell’entrata in vigore del D.L. n. 133/14, tale registrazione avverrà in esenzione da imposta di registro e di bollo.

Adempimenti per la prorogaL’articolo 17, comma 1, del DPR n. 131/86 prevede la proroga del contratto di locazione e di affitto di beni immobili debba essere assoggettata a  imposta di registro, la quale è liquidata dalle parti contraenti entro 30 giorni dal verificarsi dell’evento. Inoltre, l’articolo 17, comma 1, lettera a) del D.Lgs. n. 158/2015 ha introdotto, al comma 1, dell’articolo 17, del DPR n. 131/86, una disposizione secondo cui, entro il termine di 30 giorni, deve essere presentata all’ufficio dell’Agenzia delle Entrate presso cui è stato registrato il contratto di locazione, la comunicazione relativa alla proroga, anche tacita, dello stesso.Contestualmente a tale introduzione, il legislatore ha eliminato l’adempimento, a carico del contribuente, di presentare l’attestato di pagamento dell’imposta di registro relativa alle proroghe del contratto di locazione e di affitto di immobili. Infine, il nuovo articolo 17, del DPR n. 131/86 prevede una sanzione per omesso versamento (ai sensi dell’articolo 13 del D.Lgs. n. 471/97), in capo a chi non esegue, in tutto in parte, il versamento relativo alle proroghe anche tacite dei contratti di locazione.Come anticipato, entro 30 giorni dal verificarsi della proroga del contratto di locazione, il contribuente deve:

·    Autoliquidare l’imposta di registro e versarla con F24 Elide o mediante addebito automatico sul conto corrente;·    Comunicare all’Agenzia delle Entrate l’evento mediante modello RLI.Il modello RLI consente all’Agenzia delle Entrate di conoscere l’esatta data di efficacia della variazione e, per il caso di cessione del contratto, i dati anagrafici del nuovo conduttore, mentre il modello F24 Elide permette solo all’Amministrazione di verificare l’avvenuto versamento dell’imposta di registro. Le imposte di registro relative agli adempimenti successivi relativi a contratti di locazione comunicati mediante i servizi telematici dell’Agenzia (software RLI o RLI-web) sono versate tramite richiesta di addebito su conto corrente.Negli altri casi, il versamento avviene tramite F24 Elide. L’imposta di registro, i tributi speciali e compensi, l’imposta di bollo e le relative sanzioni ed interessi, connessi alla registrazione dei contratti di locazione e affitto di beni immobili, si pagano obbligatoriamente con il modello F24 Elide.I codici tributo da utilizzare sono stati istituiti dalla Risoluzione n. 1455 del 2014 dell’Agenzia delle Entrate, che ha, inoltre, istituito il codice identificativo “63”, denominato “Controparte”, per consentire la corretta identificazione dell’altro contraente. Più precisamente, il codice tributo relativo all’imposta di registro da utilizzare nel caso di proroga del contratto è 1504.

Modello RLI: compilazione per prorogaNel caso in cui il modello RLI debba essere comunicato per la proroga del contratto di locazione, è opportuno indicare: nella casella relativa agli “adempimenti successivi“, il codice 2; nel campo “data fine proroga o cessione o risoluzione“, la data di fine proroga; l’esercizio dell’opzione per la cedolare secca o la sua revoca, barrando la casella “cedolare secca“; in corrispondenza dell’area “riferimento del contratto”, i dati di registrazione del contratto.Nel caso in cui il contratto di locazione preveda l’applicazione della cedolare secca, in caso di proroga, entro 30 giorni dal suo decorso è necessario comunicare la proroga mediante RLI ed, ove si intenda applicare ancora la cedolare secca per la durata della proroga, esercitare l’opzione barrando la casella “cedolare secca“, nella sezione II “Adempimento successivo” (ove, invece, non si volesse rinnovare l’opzione per la cedolare, sarebbe dovuta l’imposta di registro sulla proroga).Mancato versamento dell’imposta di registroL’articolo 17, comma 1-bis del DPR n. 131/86 sancisce che l’omesso versamento dell’imposta di registro dovuta sulla cessione, risoluzione o proroga del contratto di locazione comporta l’applicazione della sanzione del 30% dell’imposta non versata (ove il versamento sia effettuato con un ritardo non superiore a 90 giorni, la sanzione applicabile è pari al 15%).L’applicazione della sanzione del 30% sull’imposta non versata, in ipotesi di cessione, risoluzione o proroga del contratto di locazione, comporta effetti diversi a seconda che fosse dovuta l’imposta fissa (nella misura di €. 67,00) o proporzionale (0,50%, 1% o 2%). Ove l’imposta di registro non versata fosse dovuta in misura fissa (come avviene in ipotesi di risoluzione del contratto o di cessione senza corrispettivo di contratti di locazione pluriennale di immobili urbani), il mancato versamento comporta l’applicazione di una sanzione pari a:·    €. 20,10 (30% di €. 67,00) se il pagamento avviene con ritardo superiore a 90 giorni;·    €. 10,05 (15% di €. 67,00) se il ritardo nel pagamento è compreso tra i 15 ed i 90 giorni;·    €. 10,05 ridotti a 1/15 per ogni giorno di ritardo se questo non supera i 14 giorni.A proposito del computo dei giorni di ritardo nel pagamento, si ricorda che il pagamento dell’imposta di registro sulla cessione, proroga o risoluzione del contratto deve essere operato entro 30 giorni dalla data:·    Del verificarsi della risoluzione o della cessione del contratto;·    Della decorrenza della proroga.Da tali date vanno calcolati, quindi, i giorni di “ritardo” nel pagamento. Si rileva, infine, che la sanzione (pari a €. 67,00 o €. 35,00) prevista dall’articolo 3 comma 3 del D.Lgs. n.23/2011, in caso di omessa comunicazione della risoluzione del contratto con opzione per la cedolare secca, risulta essere più gravosa, per il contribuente, della sanzione (pari a €. 20,10 o €. 10,05) applicabile in caso di mancato versamento dell’imposta di registro in caso di risoluzione del contratto che non presenti l’opzione per la cedolare secca.

Ravvedimento operosoPer la cessione di contratti di locazione e affitto di immobili, siti nel territorio dello Stato, non essendovi, di regola, obbligo di registrazione, ma solo di versamento, il tardivo pagamento potrà essere regolarizzato, utilizzando il nuovo ravvedimento operoso. Pertanto, in caso di ravvedimento, la sanzione per omesso versamento dell’imposta sulle cessioni, risoluzioni o proroghe del contratto di locazione sarà pari:·    All’1,5% dell’imposta non versata, ridotto a un quindicesimo per giorno di ritardo se questo non è superiore a 14 giorni;·    All’1,5% dell’imposta non versata, se il ritardo è compreso tra i quindici e i 30 giorni;·    All’1,67% dell’imposta non versata, se il ritardo è superiore a 30 giorni ma non a 90 giorni dalla commissione della violazione;·    Al 3,75%, se il ritardo nel versamento è superiore a 90 giorni ma non a un anno dalla data di commissione della violazione;·    Al 4,29%, se il ritardo nel versamento è superiore ad un anno ma non a due dalla data di commissione della violazione;·    Al 5%, se il ritardo nel versamento supera i 2 anni dalla violazione;·    Al 6%, se la violazione è constatata mediante verbale ex art. 24 della L. 4/29, a prescindere da quando avviene il ravvedimento.Nel caso, invece, di atto di cessione da registrare, si applicheranno le sanzioni dal 120 al 240 per cento dell’imposta dovuta (articolo 69 del Testo unico, approvato con DPR n. 131/1986) così ridotte: sanzione del 12%(1/10) se il ritardo non supera i 90 giorni; del 15% (1/8) se il ritardo supera i 90 giorni ma non l’anno; del 17,14% (1/7) se il ritardo supera l’anno ma non i due anni; del 20% (1/6) se il ritardo supera i due anni.Gli interessi dovuti, calcolati al tasso legale annuo, vanno versati o a parte, di seguito si riportano tutti i codici tributo da utilizzare con l’F24 Elide:·    “1500” – Imposta di registro per prima registrazione.·    “1501” – Imposta di registro per annualità successive.·    “1502” – Imposta di registro per cessioni del contratto.·    “1503” – Imposta di registro per risoluzioni del contratto.·    “1504” – Imposta di registro per proroghe del contratto.·    “1505” – Imposta di bollo.·    “1506” – Tributi speciali e compensi.·    “1507” – Sanzioni da ravvedimento per tardiva prima registrazione.·    “1508” – Interessi da ravvedimento per tardiva prima registrazione.·    “1509” – Sanzioni da ravvedimento per tardivo versamento di annualità e adempimenti successivi.·    “1510” – Interessi da ravvedimento per tardivo versamento di annualità e adempimenti successivi.